第 1 章 注册会计师审计概论 1.1 学 习 目 标 掌握:◈ 注册会计师审计的概念 ◈ 注册会计师审计的类别 ◈ 注册会计师审计的方法 了解:◈ 注册会计师审计的起源与发展 熟悉:◈ 注册会计师审计与其他审计的关系 1.2 内 容 概 要 本章概括介绍了注册会计师审计的起源、形成与发展,注册会计师审计的概念、审 计类别与审计方法的演进,以及注册会计师审计与其他审计的关系。 1.2.1 注册会计师审计的起源与发展 1. 西方注册会计师审计的起源与发展 注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离, 是市场经济发展到一定阶段的 产物。从注册会计师审计发展的历程来看,注册会计师审计最早起源于意大利合伙企业, 在英国股份公司出现后得以形成,伴随着美国资本市场的发展而逐步完善起来。 (1)注册会计师审计的起源。注册会计师审计起源于 16 世纪的意大利。当时地中海 沿岸的商业城市已经比较繁荣,而威尼斯是地中海沿岸国家航海贸易最为发达的地区, 是东西方贸易的枢纽,商业经营规模不断扩大。由于单个的业主难以向企业投入巨额资 金,为适应筹集资金的需要,合伙制企业便应运而生。尽管当时合伙制企业的合伙人都 是出资者,但是有的合伙人参与企业的经营管理,有的合伙人则不参与,所有权与经营 权开始分离。那些参与经营管理的合伙人有责任向不参与经营管理的合伙人证明合伙契 约得到了认真履行,利润的计算与分配是正确的,以保障全体合伙人的权益。在这种情 况下,客观上需要独立的熟悉会计专业的第三方对合伙企业的经济活动进行鉴证,人们 开始聘请会计专家来担任查账和公证工作。这样,在 16 世纪意大利的商业城市中出现了 一批具有良好的会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员,可以说是注册会计师 审计的起源。 (2)注册会计师审计的形成。注册会计师审计虽然起源于意大利,但对后来注册会 计师职业的发展影响不大,而英国在注册会计师职业的形成和发展过程中发挥了重要作 用。18 世纪,英国的资本主义经济得到了迅速发展,生产的社会化程度大大提髙,企业 的所有权与经营权进一步分离。企业主希望有外部的会计师检查企业管理人员是否存在 贪污、盗窃和其他舞弊行为,于是英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师。他们 受企业主委托,对企业会计账目进行逐笔检查,重点在查错防弊,检查结果向企业主报 告。因为是否聘请独立会计师进行查账由企业主自行决定,所以此时的独立审计尚为任 意审计。 股份有限公司的兴起,使公司的所有权与经营权进一步分离,绝大多数股东不再直 接参与经营管理,但出于自身的利益,非常关心公司的经营成果。证券市场上潜在的投 资人同样十分关心公司的经营情况,以便进行投资决策。同时,由于金融资本对产业资 本的逐步渗透,增加了债权人的风险,债权人也非常重视公司的生产经营情况,以便作 出是否继续贷款或者是否索偿债务的决定。公司的财务状况和经营成果,只能通过公司 提供的财务报表来反映,因此,在客观上需要有独立会计师对公司财务报表进行审计, 以保证财务报表真实可靠。值得一提的是,注册会计师审计产生的“催产剂”是 1721 年英国的“南海公司事件”(the South-Sea company event)。当时的“南海公司”以虚假 的会计信息诱骗投资者上当,其股票价格一时扶摇直上。但好景不长,“南海公司”最 终未能逃脱破产倒闭的厄运,使“股东”或“投资者”和债权人损失惨重。英国议会聘 请会计师査尔斯·斯耐尔(Charles Snell)对“南海公司”进行审计。斯耐尔以“会计师” 名义出具了“查账报告书”,从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生。 为了监督公司管理层的经营管理活动,保护投资者、债权人利益,避免“南海公司 事件”重演,英国政府于 1844 年颁布了《公司法》,规定股份公司必须设监察人,负责 审查公司的账目。1845 年,又对《公司法》进行了修订,规定股份公司的账目必须经董 事以外的人员审计。于是,独立会计师业务得到迅速发展,独立会计师人数越来越多。 此后,英国政府对一批精通会计实务、熟悉查账知识的独立会计师进行了资格确认。1853 年苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会。该协会的 成立,标志着注册会计师职业的诞生。1862 年,英国《公司法》确定注册会计师为法定 的破产清算人,奠定了注册会计师审计的法律地位。 从 1844 年到 20 世纪初,是注册师审计的形成时期。这一时期英国注册会计师审计 的主要特点是注册会计师审计的法律地位得到了法律确认;审计的目的是查错防弊,保 护企业资产的安全和完整;审计的方法是对会计账目进行详细审计;审计报告使用人主 要为企业股东等。 (3)注册会计师审计的发展。从 20 世纪初开始,全球经济发展重心逐步由欧洲转向 美国,因此,美国的注册会计师审计得到了迅速发展,它对注册会计师职业在全球的迅 速发展发挥了重要作用。 美国早期的注册会计师审计受英国影响较深。20 世纪早期的美国,由于金融资本对 产业资本更为广泛的渗透,企业同银行的利益关系更加紧密,银行逐渐把企业资产负债 2 第 1 章 注册会计师审计概论 表作为了解企业信用的主要依据,于是在美国产生了帮助贷款人及其他债权人了解企业 信用的资产负债表审计(Balance Sheet Audits),即美国式注册会计师审计。 1929—1933 年,资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机,大批企业倒闭,投 资者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这在客观上促使企业利益相关者从只关心企业财 务状况转变到更加关心企业的盈利水平,产生了对企业利润表进行审计的客观要求。美 国 1933 年《证券法》规定,在证券交易所上市的企业财务报表必须接受注册会计师审计, 向社会公众公布注册会计师出具的审计报告。美国注册会计师协会与证券交易所合作的 特别委员会与纽约证券交易所上市委员会于 1936 年发表了《独立注册会计师对财务报表 的检查》(Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants)明确规 定应当检查全部财务报表,并向股东报告,尤其强调利润表审计。从这一点看,美国注 册会计师审计的重点已从保护债权人为目的的资产负债表审计,转向以保护投资者为目 的的利润表审计。 第二次世界大战以后,经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展,跨 国公司得到空前发展。国际资本的流动带动了注册会计师职业的跨国界发展,形成了一 批国际会计师事务所。随着会计师事务所规模的扩大,形成了“八大”国际会计师事务 所,20 世纪 80 年代末合并为“六大”,之后又合并成为“五大”。2001 年,美国爆发了 安然公司会计造假丑闻,出具审计报告的安达信会计师事务所,因涉嫌舞弊和销毁证据 受到美国司法部门的调查,之后宣布关闭。时至今日,尚有“四大”国际会计师事务所, 即普华永道(Pricewaterhouse Coopers)、安永(Ernst & Young)、毕马威(KPMG)和德 勤(Deloitte Touche Tohmatsu)。 2. 中国注册会计师审计的起源与发展 (1)中国注册会计师审计的起源。中国注册会计师审计的历史比西方国家要短得多。 旧中国的注册会计师审计始于辛亥革命之后,当时一批爱国会计学者鉴于外国注册会计 师包揽我国注册会计师业务的现实,为了维护民族利益与尊严,积极倡导创建中国的注 册会计师职业。1918 年 9 月,北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规—— 《会计师暂行章程》,并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中国的第一位注册会计师, 谢霖先生创办的中国第一家会计师事务所——正则会计师事务所也获准成立。此后,又 逐步批准了一批注册会计师,建立了一批会计师事务所,包括潘序伦先生创办的“潘序 伦会计师事务所”(后改称“立信会计师事务所”)等。1930 年,国民政府颁布了《会计 师条例》,确立了会计师的法律地位。截至 1947 年,全国已拥有注册会计师 2 619 人, 并建立了一批会计师事务所。但是,在半封建、半殖民地的旧中国,注册会计师职业未 能得到很大的发展。 (2)中国注册会计师审计的发展。1978 年,党的十一届三中全会以后,我国实行改 革开放的方针,把工作重点转移到社会主义现代化建设上来,商品经济得到迅速发展, 为注册会计师制度的恢复重建创造了客观条件。1980 年 12 月 14 日财政部颁布了《中华 人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则》,规定外资企业财务报表要由注册会 计师进行审计,这为恢复我国注册会计师制度提供了法律依据。1980 年 12 月 23 日,财 政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》,标志着我国注册会计师职业的复苏。1981 3 年 1 月 1 日,“上海会计师事务所”宣告成立,成为新中国第一家由财政部批准独立承 办注册会计师业务的会计师事务所。我国注册会计师制度恢复后,注册会计师的服务对 象主要是三资企业。这一时期的涉外经济法规对注册会计师业务做了明确规定。1985 年 1 月实施的《中华人民共和国会计法》规定:“经国务院财政部门批准组成会计师事务 所,可以按照国家有关规定承办查账业务。”1986 年 7 月 3 日,国务院颁布《中华人民 共和国注册会计师条例》,同年 10 月 1 日起实施。随着会计师事务所数量的增加、业务 范围的拓宽,如何对注册会计师和会计师事务所实施必要的管理,有效组织开展职业道 德和专业技能教育,加强行业管理,保证注册会计师独立、客观、公正执业,成为行业 恢复重建面临的重大问题。1988 年 11 月 15 日,财政部借鉴国际惯例成立了中国注册会 计师协会,随后各地方相继组建省级注册会计师协会。1993 年 10 月 31 日,第八届全国 人大常委会第四次会议审议通过了《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会 计师法》),自 1994 年 1 月 1 日起实施。 在国家法律、法规的规范下,我国注册会计师行业得到了快速发展。一是不断拓展 服务领域。注册会计师行业从最初主要为“三资”企业提供查账、资本验证等服务,发 展到为所有企业提供财务报表审计业务,执业范围得到进一步扩展和延伸。二是不断加 强人才培养。自 1991 年设立注册会计师全国统一考试以来,迄今已经成功举办了 20 多 次考试,已有近 15.8 万人获得全科合格证书。同时,行业建立了继续教育制度,制定

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